Φορολογία εισοδήματος - Δεν καθίσταται υπόχρεος σε φόρο ο κύριος του ακινήτου για εισοδήματα από εκμίσθωση που δεν απέκτησε (Συμβούλιο της Επικρατείας, αριθμός απόφασης 2133/2012)

Περίληψη: Φορολογία εισοδήματος. Δεν καθίσταται υπόχρεως σε φόρο ο κύριος του ακινήτου για εισοδήματα που δεν απέκτησε. Το δικαστήριο μη νόμιμα παρέλειψε να εξετάσει ποιος είχε πράγματι εισπράξει τα μισθώματα. Ουσιώδης πλημμέλεια περί την τήρηση των βιβλίων και στοιχείων ελευθέρου επαγγελματία οδηγεί σε τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματός του. Το δικαστήριο κρίνει παρεμπιπτόντως περί της διαπράξεως της παραβάσεως. Πότε η απόφαση επί του προστίμου αποτελεί δεδικασμένο για το δικαστήριο που κρίνει επί της υποθέσεως του εισοδήματος, οπότε το τελευταίο κρίνει μόνο για το ζήτημα της επίδρασης της παράβασης στη δυνατότητα λογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος. Ορθά το δικαστήριο έκρινε ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των αμοιβών του αναιρεσείοντος και προέβη σε τεκμαρτό προσδιορισμό, δεσμευόμενο από την τελεσίδικη απόφαση που εκδόθηκε επί του προστίμου. Δεν απαιτείτο διάγνωση της προθέσεως αποκρύψεως κερδών. Η προσαύξηση κατά 40% του συντελεστή καθαρών αμοιβών δεν αποκλείει την εφαρμογή του συντελεστή που προκύπτει από το λογιστικό προσδιορισμό, όταν είναι μεγαλύτερος από αυτόν του πίνακα. Απαράδεκτος λόγος αναίρεσης που αμφισβητεί την κρίση του δικαστηρίου κατά την οποία η έκθεση ελέγχου περιείχε ημερομηνία συντάξεως και χρόνο ελέγχου. Μερικά δεκτή η αναίρεση (αναιρεί την υπ΄ αριθμ. 3962/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών).

[...] 1. Επειδή, για την κρινόμενη αίτηση έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 2194985- 7/2006, σειράς Α΄, ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 3962/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε εν μέρει δεκτή έφεση του αιτούντος κατά της 11379/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή εν μέρει προσφυγής του αναιρεσείοντος, είχε μεταρρυθμισθεί το υπ’ αριθ. 39/1999 φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1996, που είχε εκδοθεί εις βάρος του από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας ΙΓ΄ Αθηνών.

3. Επειδή, τόσο πρωτοδίκως όσο και με την έφεσή του ο αναιρεσείων προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι το επίδικο φύλλο ήταν νομικώς πλημμελές γιατί η έκθεση ελέγχου που το συνόδευε «δεν αναφέρει την ημερομηνία διενέργειας του ελέγχου ούτε φέρει ημερομηνία σύνταξης». Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ο ισχυρισμός αυτός απορρίφθηκε «ως αβάσιμος και κατά τα δύο σκέλη του», με την αιτιολογία ότι η εν λόγω έκθεση ελέγχου «αφενός [μεν] φέρει ημερομηνία συντάξεως, η οποία είναι η 31.8.1999», αφετέρου δε «από το περιεχόμενό της προκύπτει» ότι ο έλεγχος, ο οποίος διενεργήθηκε από ειδικό συνεργείο, «άρχισε μετά την έκδοση από τον Προϊστάμενο του εν λόγω συνεργείου της 2/29.1.1998 εντολής ελέγχου, με την κοινοποίηση στον εκκαλούντα [και ήδη αναιρεσείοντα], στις 11.3.1998, της εντολής αυτής και της Α 821/18.2.1998 προσκλήσεως [να θέσει στη διάθεση του ελέγχου μέσα σε πέντε ημέρες κάθε σχετικό στοιχείο]», συνεχίστηκε με την κοινοποίηση στον αιτούντα, στις 13.4 και στις 11.12.1998, και άλλων σχετικών προσκλήσεων και τη συγκέντρωση εν συνεχεία των βιβλίων και των εν γένει «απαραίτητων για τη διενέργεια [του ελέγχου] στοιχείων» «- η οποία συγκέντρωση ολοκληρώθηκε με την πάροδο της προθεσμίας των πέντε ημερών από την κοινοποίηση, την 11.12.1998, της τελευταίας προσκλήσεως - περαιτέρω δε συνεχίστηκε (ο έλεγχος) με την επεξεργασία των εν λόγω βιβλίων και στοιχείων και έληξε την 31.8.1999, με τη σύνταξη της εκθέσεως ελέγχου.». Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η πιο πάνω αιτιολογία «δεν είναι ορθή, γιατί από το σώμα της έκθεσης ελέγχου δεν προκύπτει ούτε η ημερομηνία συντάξεως, ούτε ο χρόνος διενέργειας του ελέγχου, που συμπερασματικώς ευρίσκει το Διοικητικό Εφετείο.». Ο λόγος όμως αυτός είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος, καθώς αμφισβητεί ευθέως, κατ’ επίκληση μη διαδικαστικού εγγράφου, την ουσιαστική κρίση του δικαστηρίου κατά την οποία η έκθεση ελέγχου περιείχε τα πιο πάνω στοιχεία (ημερομηνία συντάξεως και χρόνο ελέγχου).

4. Επειδή, στο υπό τον τίτλο «Εισόδημα [από ακίνητα] και απόκτησή του» άρθρο 20 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα εξής: «1. Εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση γεωργικό έτος είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση μιας ή περισσότερων οικοδομών είτε από εκμίσθωση μιας ή περισσοτέρων γαιών, το οποίο αποκτιέται από κάθε ιδιοκτήτη, νομέα, επικαρπωτή ή από αυτόν στον οποίο μεταβιβάστηκε η άσκηση του δικαιώματος της επικαρπίας ή από αυτόν που έχει το δικαίωμα χρήσης ή οίκησης είτε, αν πρόκειται για επιφάνειες και εμφυτεύσεις […], καθώς επίσης και για οικοδομές που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου, το δικαίωμα το οποίο αποκτιέται από τον κύριο του εδάφους.». Περαιτέρω, στο άρθρο 21 του ίδιου Κώδικα ορίζεται, μεταξύ άλλων, υπό τον τίτλο «Εισόδημα ειδικών περιπτώσεων», ότι ως εισόδημα από ακίνητα «λογίζεται […] σε περίπτωση υπεκμίσθωσης αυτό που αποκτιέται από το μισθωτή». Κατά την έννοια των εν λόγω διατάξεων, ερμηνευομένων εν όψει και του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος περί φοροδοτικής ικανότητας, για την υπαγωγή σε φόρο εισοδήματος από ακίνητα πρέπει ο υπόχρεος αφ’ ενός μεν να είναι, ως προς ορισμένο ακίνητο, δικαιούχος εμπράγματου ή ενοχικού δικαιώματος από τα ανωτέρω περιοριστικώς αναφερόμενα, αφ’ ετέρου δε να έχει πράγματι αποκτήσει ο ίδιος εισόδημα υπό την ιδιότητα αυτή. Συνεπώς, στην περίπτωση κατά την οποία χωρεί εκμετάλλευση ακινήτου και εντεύθεν απόληψη εισοδημάτων από πρόσωπο που δεν έχει τις πιο πάνω ιδιότητες (ιδιοκτήτη, επικαρπωτή κ.λπ.), δεν καθίσταται, εκ μόνου του λόγου τούτου, υπόχρεως σε φόρο κατά τις ανωτέρω διατάξεις ο κύριος του ακινήτου για εισοδήματα που δεν απέκτησε. Εκείνος δε που πράγματι απέκτησε, κατά τ’ ανωτέρω, τα εισοδήματα, οφείλει να τα υπαγάγει ως φορολογούμενα στην οικεία πηγή (ελλείψει άλλης, στην κατ’ άρθρ. 48 παρ. 3 του πιο πάνω Κώδικα «γενική» πηγή εισοδήματος).

5. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Ο αναιρεσείων, «καλλιτέχνης κέντρων διασκεδάσεως (ερμηνευτής τραγουδιών)», στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε για το ένδικο οικονομικό έτος 1996 διέλαβε, μεταξύ άλλων, «ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα 150.000 δρχ.». Σύμφωνα με τις σχετικές αναλυτικές καταστάσεις μισθωμάτων (έντυπο Ε2), το εισόδημα αυτό «απέκτησε [ο αιτών] από την εκμίσθωση δύο ισόγειων διαμερισμάτων, επιφάνειας 96,5 και 97,9 τ.μ. αντίστοιχα [σε] πολυκατοικία στην οδό 3ης Σεπτεμβρίου 153, με μισθώτρια τη ................ ...........». Ακολούθησε έλεγχος της φορολογικής αρχής, κατά τον οποίο διαπιστώθηκε «από επιτόπια έρευνα» ότι «το ένα διαμέρισμα του ισογείου, επιφάνειας 96,5 τ.μ. ήταν μισθωμένο από δεκαετίας, ως κατοικία, στη ............. ........................ με μηνιαίο μίσθωμα από 1-1 έως 31-12-1995 (12 μήνες) 55.000 δρχ., ενώ το άλλο ισόγειο διαμέρισμα, επιφάνειας 97,9 τ.μ., ήταν μισθωμένο, ως ιατρείο, στον οδοντίατρο .......... .........................», από τα βιβλία εσόδων-εξόδων του οποίου «προέκυψε ότι το μηνιαίο καταβαλλόμενο μίσθωμα, από 1-1 έως 30-8-1995 (8 μήνες), ανερχ[όταν] στο ποσό των 80.000 δρχ.». Σύμφωνα, εξ άλλου, με πληροφορίες των μισθωτών και τα βιβλία του εν λόγω οδοντιάτρου, «εκμισθώτρια των διαμερισμάτων εμφανίζεται η ............... .............., πρώην σύζυγος του [αιτούντος] και το εισόδημα από την εκμίσθωση αυτών έχει δηλωθεί στον πίνακα 5ο «Ακαθάριστο εισόδημα από υπεκμίσθωση ακινήτων» στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1996, που εκείνη υπέβαλε στην ΙΓ΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών.». Ακολούθως, το συνεργείο ελέγχου, με πρόσκληση που κοινοποίησε σε πληρεξούσιο δικηγόρο του, ζήτησε από τον αναιρεσείοντα να θέσει υπόψη του ελέγχου μέσα σε 5 ημέρες «το μισθωτήριο συμβόλαιο ή συμβόλαια για τα ακίνητα της ιδιοκτησίας του επί της οδού .. ....................... .... Αθήνα, στα οποία φέρεται μισθώτρια η κ. ............ .....................». Ο αιτών δεν προσκόμισε «κανένα έγγραφο από το οποίο να προκύπτει ότι εκμίσθωσε τα πιο παραπάνω ακίνητα στη ................ ................, ενώ ο προαναφερόμενος δικηγόρος γνωστοποίησε στον έλεγχο ότι “δεν υπάρχει έγγραφο συμφωνητικό μεταξύ .............................. και της ............... .................... για την εκμίσθωση των παραπάνω ακινήτων”». Κατόπιν αυτών, «ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το εισόδημα από την εκμίσθωση των εν λόγω ακινήτων απέκτησε ο εκκαλών και όχι η ............... ..........................., η οποία φορολογήθηκε γι’ αυτό χωρίς να έχει φορολογική υποχρέωση.», η δε φορολογική αρχή, υιοθετώντας την άποψη αυτή του ελέγχου, «προέβη σε νέα σχετική εγγραφή […] στο όνομα του πραγματικού υποχρέου» και με το επίδικο φύλλο ελέγχου, προσδιόρισε το καθαρό εισόδημα του αιτούντος από τα εν λόγω ακίνητα βάσει των ως άνω μισθωμάτων (και μετά τη διενέργεια αποσβέσεων) σε 1.506.000 συνολικά. Με την προσφυγή του ο αιτών ισχυρίσθηκε ότι τα πιο πάνω διαμερίσματα τα είχε παραχωρήσει από δεκαετίας με χρησιδάνειο στην πρώην σύζυγό του .................. ......................., ότι αυτή ήταν που τα είχε εκμισθώσει στους ανωτέρω μισθωτές, εισπράττοντας τα μισθώματα για δικό της λογαριασμό, και ότι, επομένως, εκείνη ήταν η εντεύθεν υπόχρεος σε φόρο [όπως και η ίδια είχε δηλώσει] και όχι αυτός, όπως «εσφαλμένως» και «παρά το νόμο» είχε θεωρήσει η φορολογική αρχή. Ο εν λόγω ισχυρισμός απορρίφθηκε πρωτοδίκως, επαναφέρθηκε από τον αιτούντα με την έφεσή του, και τελικά απορρίφθηκε («ως αβάσιμος») από το διοικητικό εφετείο, το οποίο, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έκρινε ως ακολούθως: «Το εισόδημα που προέκυψε από την εκμίσθωση των πιο πάνω διαμερισμάτων κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος αποκτήθηκε από τον εκκαλούντα [και επομένως νομίμως εχώρησε εις βάρος του η επίδικη φορολογική εγγραφή] - χωρίς να ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τα μισθώματα καταβάλλονταν στην πρώην σύζυγό του και ότι η τελευταία τα είχε δηλώσει ως εισόδημα από ακίνητα στην παραπάνω Δ.Ο.Υ. ΙΓ΄ Αθηνών - εφόσον α) ο εκκαλών ήταν, κατά την κρινόμενη χρήση, κύριος των ένδικων διαμερισμάτων, και δήλωσε μάλιστα εισόδημα 150.000 δρχ. από την εκμίσθωσή τους, β) δεν προσκομίζει κανένα έγγραφο στοιχείο από το οποίο να αποδεικνύεται ότι συστάθηκε υπέρ της πρώην συζύγου του ........... ..................... εμπράγματο δικαίωμα χρήσεως ή οικήσεως των εν λόγω διαμερισμάτων ούτε επικαλείται και αποδεικνύει ότι αυτά είχαν εκμισθωθεί στη .................. ............................. με το δικαίωμα της υπεκμισθώσεως, και γ) τα προαναφερόμενα μισθώματα, το ύψος των οποίων δεν αμφισβητείται, καταβλήθηκαν πράγματι από τους παραπάνω μισθωτές, όπως προέκυψε από πληροφορίες των ίδιων προς τον έλεγχο και από τις σχετικές εγγραφές στο τηρούμενο από το μισθωτή οδοντίατρο βιβλίο εσόδων - εξόδων.». Η κρίση όμως αυτή παρίσταται πλημμελώς αιτιολογημένη. Διότι, το δικαστήριο περιοριζόμενο, κατά τ’ ανωτέρω, στην ιδιότητα του αιτούντος ως ιδιοκτήτη - και, κατά τη δήλωσή του, εκμισθωτή - των εν λόγω ακινήτων, στη μη απόδειξη της συστάσεως υπέρ της ως άνω ........... .................. εμπραγμάτου ή ενοχικού δικαιώματος που να την καθιστά κατά νόμον υπόχρεη σε φόρο εισοδήματος από τα ακίνητα αυτά, καθώς και στην είσπραξη των σχετικών μισθωμάτων, παρέλειψε να εξετάσει ποιός είχε πράγματι αποκτήσει τα αντίστοιχα εισοδήματα. Το ζήτημα αυτό ήταν κρίσιμο εν προκειμένω. Γιατί αν αλήθευε ο ισχυρισμός του αιτούντος και η .............. ............. - έστω χωρίς νόμιμη ως άνω ιδιότητα - είχε, πάντως, πραγματικά προβεί για λογαριασμό της σε εκμίσθωση των ακινήτων έχοντας αποκτήσει η ίδια τα μισθώματα - ζήτημα επί του οποίου δεν προκύπτει ότι έλαβε θέση το δικαστήριο -, τότε, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, δεν θα ήταν ο αναιρεσείων φορολογικά υπόχρεος για τα μισθώματα αυτά. Για το λόγο, συνεπώς αυτό, ο οποίος βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει, κατά το μέρος τούτο, να αναιρεθεί.

6. Επειδή, στον ως άνω Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ορίζεται, στο άρθρο 49, ότι ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των σχετικών αμοιβών, όπως προκύπτουν από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος, και ότι καθαρό εισόδημα είναι το ποσό που απομένει αφού αφαιρεθούν από το ακαθάριστο οι προσηκόντως αποδεικνυόμενες επαγγελματικές δαπάνες. Ακολούθως, στο άρθρο 50 ορίζεται ότι σε περίπτωση που ο υπόχρεος δεν τηρεί ή τηρεί ανεπαρκώς ή ανακριβώς τα προβλεπόμενα βιβλία και στοιχεία το ακαθάριστο και το καθαρό εισόδημα προσδιορίζονται τεκμαρτώς και ότι για μεν τον προσδιορισμό των ακαθάριστων αμοιβών λαμβάνονται υπόψη, μεταξύ άλλων, ο χρόνος και τρόπος άσκησης του επαγγέλματος, το απασχολούμενο προσωπικό, τα διατιθέμενα μέσα, οι επαγγελματικές δαπάνες, και κάθε άλλο σχετικό στοιχείο, για δε τον καθορισμό των καθαρών αμοιβών πολλαπλασιάζονται οι ακαθάριστες με ειδικούς συντελεστές ανά κατηγορία επαγγέλματος.

7. Επειδή, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, πλημμέλεια περί την τήρηση των βιβλίων και στοιχείων ελευθέριου επαγγελματία τότε μόνον οδηγεί σε τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματός του, όταν είναι ουσιώδης, όταν δηλαδή καθίσταται εξαιτίας της ανέφικτος ο λογιστικός προσδιορισμός, βάσει των εν λόγω βιβλίων και στοιχείων.

8. Επειδή, εξάλλου, σε δίκη επί υποθέσεως φορολογίας εισοδήματος στην οποία τίθεται ζήτημα αν έχει διαπραχθεί παράβαση της νομοθεσίας σχετικά με την τήρηση των βιβλίων και στοιχείων και αν αυτή συνιστά ουσιώδη πλημμέλεια ικανή να οδηγήσει, κατά τ’ ανωτέρω, σε τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματος, το δικαστήριο κρίνει, κατ’ αρχήν, παρεμπιπτόντως περί της διαπράξεως της παραβάσεως. Αν όμως για την ίδια παράβαση έχει εκδοθεί πράξη επιβολής προστίμου και για την πράξη εκείνη έχει εκδοθεί τελεσίδικη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου με την οποία έχει κριθεί αν διαπράχθηκε ή όχι η παράβαση, η κρίση αυτή επί του προστίμου αποτελεί δεδικασμένο για το δικαστήριο που κρίνει εν συνεχεία επί της υποθέσεως του εισοδήματος. Ειδικότερα, το τελευταίο αυτό δικαστήριο, αν στη δίκη του προστίμου έχει τελεσιδίκως γίνει δεκτό ότι διαπράχθηκε η παράβαση, δεσμεύεται και αυτό να δεχθεί την ύπαρξή της και μόνο για το ζήτημα της επίδρασής της στη δυνατότητα λογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος είναι ελεύθερο να κρίνει το ίδιο. (Πρβλ. ΣτΕ, επταμ 2933 - 42/2002 κ.ά.).

9. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, ο αναιρεσείων, «καλλιτέχνης κέντρων διασκεδάσεως» [βλ.άρθρο 45 ν.δ. 3323/1955] με «έδρα» την Αθήνα (..... .......................... ...) και βιβλία δεύτερης κατηγορίας, απασχολήθηκε σε νυχτερινά κέντρα της πρωτεύουσας, της επαρχίας και του εξωτερικού, άλλοτε ως ελεύθερος επαγγελματίας και άλλοτε ως μισθωτός. Σε φορολογικό έλεγχο που διενεργήθηκε για τη διαχειριστική περίοδο 1.1 - 31.12.1995 διαπιστώθηκε «από αντιπαραβολή» στα βιβλία της δισκογραφικής εταιρείας «............. .......... ...», καθώς και από τραπεζική επιταγή της εν λόγω εταιρείας σε διαταγή του αιτούντος, ότι ο τελευταίος, στις 11.5.1995, είχε εισπράξει από την εταιρεία αυτή 40.000.000 δραχμές ως προκαταβολή για μελλοντική τους συνεργασία. Για την είσπραξη αυτή ο αιτών δεν εξέδωσε απόδειξη ούτε προέβη σε εγγραφή στα βιβλία του ούτε διέλαβε το ποσό στη δήλωσή του. Από τον έλεγχο προέκυψε ακόμη ότι η τότε σύζυγος του αιτούντος είχε συμφωνήσει για λογαριασμό του με γερμανική εταιρεία και είχε εισπράξει συνολικά 110.000 μάρκα (17.500.000 δρχ.) για εμφανίσεις του, το καλοκαίρι του ίδιου έτους, στο κέντρο διασκέδασης «................. ..........». Ούτε για το ποσό αυτό εκδόθηκε απόδειξη. Όπως επίσης δεν εκδόθηκε απόδειξη για αμοιβές «6.623.000 δρχ. τουλάχιστον» που θεωρήθηκε ότι είχε λάβει ο αιτών για τις υπηρεσίες του κατά το αυτό έτος στο κέντρο διασκέδασης «....................». Για τις παραλείψεις αυτές, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ΙΓ΄ Αθηνών, με την 187/1999 πράξη του επέβαλε στον αναιρεσείοντα πρόστιμα για ισάριθμες παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, παράλληλα δε, με το επίδικο φύλλο ελέγχου έκρινε ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματός του και προέβη στον καθορισμό του τεκμαρτώς.

10. Επειδή, όπως αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, επί εφέσεως του αιτούντος σχετικά με την ανωτέρω πράξη επιβολής προστίμου εκδόθηκε η 3961/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την εν λόγω απόφαση, όπως περιγράφεται στην αναιρεσιβαλλομένη, έγινε δεκτή η έφεση ως προς την παράβαση που αφορά τις υπηρεσίες του αναιρεσείοντος στο κέντρο «............», αναβλήθηκε η υπόθεση για συμπλήρωση των αποδείξεων ως προς τις εμφανίσεις στο κέντρο «.............. ...................», απορρίφθηκε δε η έφεση ως προς την παράβαση της μη εκδόσεως αποδείξεως για την προκαταβολή των 40.000.000 δραχμών από την εταιρεία «....... .........». Ειδικότερα, με την εν λόγω εφετειακή απόφαση κρίθηκε τελεσιδίκως ότι ο αναιρεσείων διέπραξε την τελευταία αυτή παράβαση και ότι νομίμως του επιβλήθηκε γι’ αυτό ισόποσο πρόστιμο. Κατόπιν αυτού, ως προς τη διάπραξη της παραβάσεως αυτής, το διοικητικό εφετείο, με την αναιρεσιβαλλόμενη ήδη απόφαση, έκρινε ότι δεσμευόταν από το δεδικασμένο της πιο πάνω απόφασης για το πρόστιμο, περαιτέρω δε έκρινε ότι η εν λόγω παράβαση της μη έκδοσης αποδείξεως παροχής υπηρεσιών αξίας 40.000.000 δρχ. «συνιστά ουσιώδη ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρήθηκαν από τον εκκαλούντα κατά την ένδικη χρήση, γιατί επηρεάζει σημαντικά τα οικονομικά μεγέθη που προκύπτουν από αυτά, αφού η συνολική αξία των ακαθάριστων αμοιβών που εισέπραξε αυτός από την πιο πάνω εταιρεία χωρίς να εκδώσει Α.Π.Υ., η οποία ανέρχεται στο ως άνω ποσό των 40.000.000 δρχ. είναι υπερδιπλάσια του συνόλου των ακαθάριστων αμοιβών που προέκυψαν από τα πιο πάνω βιβλία και στοιχεία, σύμφωνα με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματός του (14.642.887 δρχ.).». Και με τις σκέψεις αυτές έκρινε ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των αμοιβών του αναιρεσείοντος και προέβη σε τεκμαρτό προσδιορισμό, καθορίζοντας τις ακαθάριστες αμοιβές του σε 90.000.000 δρχ. και τις καθαρές σε 81.000.000 δραχμές και απορρίπτοντας, κατά τούτο, την έφεσή του.

11. Επειδή, η ανωτέρω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης περί δεσμεύσεώς της, ως προς την ύπαρξη της ως άνω παραβάσεως από την εφετειακή απόφαση που εκδόθηκε επί του προστίμου, είναι, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 8, νομίμως αιτιολογημένη το γεγονός δε ότι η απόφαση εκείνη περιείχε, κατά τα προεκτεθέντα, και μη οριστική διάταξη (περί συμπληρώσεως των αποδείξεων) εν σχέσει προς άλλη παράβαση, δεν αναιρεί τον τελεσίδικο χαρακτήρα της ως προς την κρίσιμη ως άνω παράβαση που απετέλεσε την αιτία του γενομένου τεκμαρτού προσδιορισμού. Συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι αβάσιμα και απορριπτέα.

12. Επειδή, περαιτέρω, η κρίση του διοικητικού εφετείου για τον ουσιώδη χαρακτήρα της πιο πάνω παράβασης είναι, κατά τα εκτεθέντα στις σκέψεις 6 -7, νομίμως και επαρκώς, κατ’ αρχήν, ατιολογημένη. Διότι, το δικαστήριο, αφού εξετίμησε τις συνθήκες της υπόθεσης, απέβλεψε ιδίως στη μεγάλη έκταση και, συνακόλουθα, στη σοβαρότητα της επίδικης παράβασης, συνάγοντας εντεύθεν την ουσιώδη επιρροή της στο κύρος των βιβλίων του αιτούντος και το ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισμού. Δεν απαιτείτο δε προς τούτο αναγκαίως η διάγνωση προθέσεως αποκρύψεως κερδών. Συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι αβάσιμα και απορριπτέα. Υπό τα δεδομένα, άλλωστε, αυτά, εφ’ όσον δηλαδή εχώρησε νομίμως τεκμαρτός προσδιορισμός του εισοδήματος, νομίμως καθορίσθηκαν περαιτέρω οι ακαθάριστες αμοιβές του αιτούντος με χρήση των κριτηρίων του νόμου (επάγγελμα, είδος και συνθήκες ασκήσεως του επαγγέλματος κ.λπ.), και όχι, όπως ο ίδιος υποστηρίζει, με προσθήκη στα δηλωθέντα εισοδήματα, δίκην λογιστικής διαφοράς, του επίδικου ως άνω ποσού των 40.000.000 δρχ.

13. Επειδή στην παράγραφο 4 του ανωτέρω άρθρου 50, περί τεκμαρτού προσδιορισμού του εισοδήματος, ορίζονται ειδικότερα τα εξής: «Για κάθε κατηγορία επαγγέλματος προβλέπεται ένας (μοναδικός) συντελεστής αμοιβών ο οποίος εφαρμόζεται στις ακαθάριστες αμοιβές. Οι συντελεστές καθαρών αμοιβών περιλαμβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών […] Όταν οι καθαρές αμοιβές προσδιορίζονται εξωλογιστικώς, συντελεστής καθαρών αμοιβών λαμβάνεται αυτός που προκύπτει από το λογιστικό προσδιορισμό των καθαρών αυτών αμοιβών με την προϋπόθεση ότι είναι μεγαλύτερος από τον οικείο συντελεστή του πίνακα. Ο συντελεστής που προσδιορίζεται με αυτόν τον τρόπο δεν μπορεί να είναι ανώτερος από το διπλάσιο του οικείου συντελεστή του πίνακα. […] Σε περίπτωση που εκείνος που ασκεί ελευθέριο επάγγελμα δεν τηρεί τα βιβλία και στοιχεία που προβλέπονται γι’ αυτόν από τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων ή αυτά που τηρεί κρίνονται ανακριβή, ο συντελεστής καθαρών αμοιβών που εφαρμόζεται προσαυξάνεται κατά σαράντα τα εκατό (40%).». Κατά την έννοια των εν λόγω διατάξεων, η τελευταία αυτή προσαύξηση κατά 40% του συντελεστή που προβλέπεται στον ειδικό πίνακα, καλύπτουσα τις σοβαρές πλημμέλειες της μη τήρησης ή της ανακριβούς τήρησης βιβλίων και στοιχείων, δεν αποκλείει την αποβλέπουσα σε διάφορο σκοπό εφαρμογή του συντελεστή που προκύπτει από το λογιστικό προσδιορισμό, όταν αυτός είναι μεγαλύτερος από το συντελεστή του πίνακα. Συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, ότι δηλαδή για τον καθορισμό των καθαρών κερδών του αιτούντος εσφαλμένα εφαρμόσθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ο συντελεστής που προέκυπτε από το λογιστικό προσδιορισμό (100% μειωμένος σε 90% ώστε να μην υπερβαίνει το διπλάσιο του οικείου - 45%- συντελεστή του πίνακα), γιατί, αντ’ αυτού, έπρεπε, λόγω της διαγνωσθείσης ανακρίβειας των βιβλίων, να εφαρμοσθεί η προσαύξηση 40% στο συντελεστή του πίνακα, είναι εν πάση περιπτώσει αβάσιμα και απορριπτέα. Άλλωστε, καθώς η σχετική, όμοια κρίση της πρωτόδικης απόφασης δεν αμφισβητήθηκε με την έφεση του αιτούντος, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο δεν είχε τη δυνατότητα να κρίνει διαφορετικά.

14. Επειδή, αυτοτελείς λόγοι αναιρέσεως που περιέχονται στο υπόμνημα που κατέθεσε ο αιτών μετά τη συζήτηση της υποθέσεως, μέσα στην προθεσμία που έλαβε σχετικά, και με το οποίο (υπόμνημα) ήταν επιτρεπτή μόνον η ανάπτυξη των ήδη προβληθέντων λόγων, είναι, προεχόντως γι’ αυτό, απορριπτέοι ως απαράδεκτοι.

15. Επειδή, κατόπιν αυτών, και δεδομένου ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή κατά το μέρος που εκτίθεται στην ανωτέρω σκέψη 5, να αναιρεθεί αντιστοίχως η προσβαλλόμενη απόφαση, να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, η υπόθεση στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση, καθώς χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, και να απορριφθεί η αίτηση κατά τα λοιπά.

Διά ταύτα Δέχεται εν μέρει την αίτηση. Αναιρεί εν μέρει την 3962/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει, κατά το αναιρούμενο μέρος, την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό. Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά. Διατάσσει την επιστροφή του παραβόλου και Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη των διαδίκων.

πηγή: lawdb.intrasoftnet.com/nomos

Δικηγορικό Γραφείο «Δημήτριος Χ. Καραγιάννης και Συνεργάτες», Θεσσαλονίκη - Αθήνα