Καραγιάννης & Συνεργάτες - Δικηγορικό Γραφείο

ΚΑΡΑΓΙΑΝΝΗΣ - ΣΤΑΜΑΤΙΟΥ & ΣΥΝΕΡΓΑΤΕΣ

ΔΙΚΗΓΟΡΙΚΑ ΓΡΑΦΕΙΑ

ΑΘΗΝΑ - ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ

Επικοινωνήστε μαζί μας 2103810723 (Αθήνα) | 2310525720 (Θεσσαλονίκη) | info@karagiannislawfirm.gr

Φορολογικός έλεγχος και δικαίωμα προηγούμενης ακρόασης (Συμβούλιο της Επικρατείας, αριθμός απόφασης 2383/2012)

Περίληψη: ΚΒΣ. Σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπιστώσεως παραβάσεως των διατάξεων του Κώδικα, πριν από την έκδοση πράξεως επιβολής προστίμου, η φορολογική αρχή επιδίδει στο φερόμενο ως παραβάτη σημείωμα με κλήση για παροχή εξηγήσεων. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που παρέχεται στον επιτηδευματία να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς. Δεν είναι σύμφωνη με το Σύνταγμα, η παρ. 7 του άρθρου 36 του ΚΒΣ. Δεν τηρήθηκε ο ουσιώδης τύπος της προηγουμένης ακροάσεως στην ένδικη υπόθεση. Δεκτή η αναίρεση (αναιρεί την υπ΄ αριθμ. 281/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών).

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθ. 1725622,1725623 και 1725624/2005, σειράς Α΄, ειδικά γραμμάτια παραβόλου).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, όπως συμπληρώθηκε με δικόγραφο προσθέτων λόγων, ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της απόφασης 281/2005 του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της απόφασης 6556/2003 του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ’ αριθ. 103/2000 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ Φ.Α.Ε. ... ... , με την οποία είχε επιβληθεί εις βάρος της πρόστιμο ύψους 23.240.060 δραχμών για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) και το ως άνω πρόστιμο είχε περιορισθεί στο ποσό των 11.620.030 δραχμών ή 34.101,34 ευρώ. Το πρόστιμο αυτό είχε επιβληθεί με την αιτιολογία ότι η αναιρεσείουσα εταιρεία έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της τα υπ’ αριθ. 36/29.6.1994 και 44/25.7.1994 τιμολόγια πωλήσεως - δελτία αποστολής, εκδόσεως της εταιρείας «... ..... .. ...», τα οποία η φορολογική αρχή, για λόγους που αναλυτικά παρατίθενται στην προσβαλλομένη απόφαση, θεώρησε εικονικά.

3. Επειδή, στην παράγραφο 2 του άρθρου 20 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του». Εξ άλλου, στο άρθρο 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α΄ 84), όπως η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε από την παρ. 10 του άρθρου 21 του ν. 2166/1993 (Α΄ 137), ορίζονται τα εξής: «1. Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και επί εταιρειών ομορρύθμων, ετερορρύθμων, περιορισμένης ευθύνης, ανωνύμων, καθώς και επί συνεταιρισμών και επί λοιπών νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου, σε βάρος του νομικού προσώπου. [. . .] 2. Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή. 3. [. . .]. 4. Για την διοικητική επίλυση της διαφοράς και τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του ν.δ. 3323/1955, όπως ισχύουν κάθε φορά. Σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς το πρόστιμο περιορίζεται ή διαγράφεται, κατά περίπτωση, εκτός από τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 32 και του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 33 του Κώδικα αυτού, τα οποία μπορούν μόνο να διαγραφούν στο σύνολό τους ή μερικώς σε περίπτωση ολικής ή μερικής ανυπαρξίας της παράβασης». Τέλος, στην παράγραφο 7 του άρθρου 36 του ίδιου Κώδικα ορίζονται τα εξής: «Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν υποχρεούται, μετά το πέρας του τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, να παραδώσει σ’ αυτόν με απόδειξη σημείωμα για τις παρατυπίες και παραλείψεις που διαπίστωσε κατά τον έλεγχο των αντικειμένων που ασχολήθηκε, με υποδείξεις για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού. Το σημείωμα αυτό δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου».

4. Επειδή, σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπιστώσεως παραβάσεως των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, πριν από την έκδοση πράξεως επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 34 του Κώδικα αυτού, εφόσον με την εν λόγω πράξη αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά στον παραβάτη ή αυτή εκδίδεται κατόπιν επιμετρήσεως του ποσού του προστίμου, για την οποία λαμβάνονται υπόψη η βαρύτητα και οι συνθήκες τελέσεως της παραβάσεως, καθώς και λοιπές περιστάσεις που ασκούν επιρροή στον προσδιορισμό του ύψους του επιβλητέου προστίμου, η φορολογική αρχή έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στον φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, ειδικότερα δε να του επιδίδει το σχετικό σημείωμα με κλήση για παροχή εξηγήσεων, εκτός αν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής η επίδοση του εν λόγω σημειώματος προς τον φερόμενο ως παραβάτη, γεγονός το οποίο απαιτείται να βεβαιώνεται με ειδική αιτιολογία. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητος της σχετικής διαδικασίας και δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που παρέχεται στον επιτηδευματία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο, από την, παρατιθέμενη στην προηγούμενη σκέψη, διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, μετά την έκδοση της πράξεως επιβολής προστίμου, επιδιώκοντας την εξαφάνιση ή την τροποποίησή της. Τούτο δε διότι, κατά το γράμμα και το σκοπό της πιο πάνω συνταγματικής διατάξεως, το θεσπιζόμενο με αυτήν δικαίωμα του διοικουμένου συνίσταται ακριβώς στην «προηγούμενη», δηλαδή πριν από την έκδοση της εις βάρος του εκτελεστής πράξεως, ακρόασή του από την αρμόδια αρχή. Επομένως, εφ’ όσον συντρέχουν οι προεκτιθέμενες περιστάσεις, δεν είναι σύμφωνη με το Σύνταγμα, η ως άνω διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά την οποία το σημείωμα που εκδίδεται μετά το πέρας του ελέγχου, δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου (ΣτΕ Ολομ. 2370-71/2007, ΣτΕ 282, 2029, 2030, 2957/2010, 4145/2009, 2245/2008, 2844/2007).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δέχθηκε ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η με χρονολογία 7.10.1999 έκθεση ελέγχου των υπαλλήλων του Σ.Δ.Ο.Ε. ........... .............. , προκύπτουν τα εξής: Την 1.4.1998 όργανα του Σ.Δ.Ο.Ε. πραγματοποίησαν έρευνα στην έδρα των συστεγαζόμενων επιχειρήσεων «................. .........................» (οδός .......... ..... ..... αρ. .. , Ταύρος), οι οποίες ασχολούνται με την κατασκευή υποκαμίσων και την εμπορία ετοίμων ενδυμάτων αντίστοιχα. Κατά την έρευνα αυτή βρέθηκαν και κατασχέθηκαν αφενός μεν πλαστά ένσημα του ΙΚΑ, αξίας άνω των 50.000.000 δραχμών, αφετέρου δε βιβλία και στοιχεία (επίσημα και ανεπίσημα) συγγενών επιχειρήσεων (της ................... ............), στις οποίες μετείχαν άμεσα ή έμμεσα οι νόμιμοι εκπρόσωποι της εταιρειών αυτών (....................... ............) ................ . Μεταξύ των εν λόγω στοιχείων ήταν και τα υπ’ αριθ. 36/29.6.1994 και 44/25.7.1994 τιμολόγια πωλήσεως - δελτία αποστολής, τα οποία είχε εκδώσει η «..............» προς την αναιρεσείουσα αξίας 5.920.030 και 5.700.000 δραχμών αντίστοιχα (πλέον ΦΠΑ 1.065.605 και 1.026.000 δραχμών). Η εταιρεία αυτή (............) είχε συσταθεί - νομοτύπως - στις 29 Μαρτίου 1993 με την 6203 πράξη του συμβολαιογράφου Αθηνών Θεοδώρου Ζέρβα και είχε κάνει δήλωση ενάρξεως δραστηριότητας στη ΔΟΥ ΙΣΤ΄ Αθηνών στις 19 Οκτωβρίου του ίδιου έτους, με αντικείμενο την παραγωγή ανδρικού ρουχισμού, ουδέποτε όμως είχε υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ, αλλά ούτε και είχε πραγματοποιήσει οποιαδήποτε φορολογική εγγραφή στα θεωρημένα Γ΄ Κατηγορίας Βιβλία της, αν και είχε εκδώσει τιμολόγια συνολικής αξίας 598.165.972 δραχμών πλέον ΦΠΑ για παροχή υπηρεσιών (προώθηση πωλήσεων και διερεύνηση αγοράς, φασόν) και πωλήσεις ειδών (υποκαμίσων και ανδρικών ενδυμάτων) τόσο προς τις συγγενείς της εταιρείες «.............» και «...................» όσο και προς τρίτους. Κατά την αυτοψία δε που πραγματοποιήθηκε (4.6.1998) στη δηλωθείσα ως έδρα της (οδός .............. ......), διαπιστώθηκε ότι επρόκειτο για ένα μισθωμένο ισόγειο διαμέρισμα, επιφανείας 50 τ.μ. περίπου, το οποίο χρησιμοποιούταν ως κατοικία από τον υπάλληλο (οδηγό) της «.............», ............ και, όπως κατέθεσε στα όργανα του ΣΔΟΕ τόσο ο υπάλληλος αυτός όσο και η εκμισθώτρια .............. , ουδέποτε είχαν εγκατασταθεί μηχανήματα σ’ αυτό ή είχε αναπτυχθεί οποιαδήποτε επαγγελματική δραστηριότητα, οι αποδείξεις δε εισπράξεως του σχετικού ενοικίου εκδίδονταν στο όνομα της «................» και οι διαπραγματεύσεις για την αναπροσαρμογή του μισθώματος γίνονταν με τον ........... ........... , στον οποίο μάλιστα πίστευε ότι ανήκε η «...................», σύμφωνα με την κατάθεσή της στα ως άνω όργανα, η βοηθός λογιστή στις επιχειρήσεις «................ .......», .... . Περαιτέρω, από έρευνα προέκυψε και ότι η εταιρεία αυτή (....................) είχε επιδοτηθεί από τον ΟΑΕΔ για 40 νέες θέσεις εργασίας και είχε εισπράξει (με πλαστά στοιχεία) επιδοτήσεις ύψους 33.559.600 δραχμών, χωρίς να διαθέτει εργατικό προσωπικό και γενικά οποιαδήποτε εμπορική υποδομή. Ενόψει των διαπιστώσεων αυτών, οι υπάλληλοι συνέταξαν την προαναφερόμενη έκθεση ελέγχου, με την οποία κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η εν λόγω εταιρεία ήταν εικονική και ουδέποτε είχε αναπτύξει οποιαδήποτε επιχειρηματική δραστηριότητα, οι πραγματικοί της δε φορείς ήταν οι (εξάδελφοι) ........... , οι οποίοι είχαν εκδώσει και τα ένδικα τιμολόγια προς την «........» (εμπόριο ετοίμων ενδυμάτων, ......... Αθήνα). Το πόρισμα αυτό απεδέχθη και ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ ............... , ο οποίος, με την προαναφερόμενη πράξη, επέβαλε σε βάρος της αναιρεσείουσας, για την αποδοχή των ανωτέρω στοιχείων, το αναφερόμενο στη σκέψη 2 πρόστιμο. Η αναιρεσείουσα με το δικόγραφο της προσφυγής είχε προβάλει ότι της επιβολής της κυρώσεως πρέπει να προηγείται πάντοτε η τήρηση του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης κατ’ άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος. Εξάλλου, ο ως άνω λόγος της προσφυγής και, στη συνέχεια, της έφεσης της αναιρεσείουσας δεν προκύπτει ότι προβλήθηκε αλυσιτελώς, λαμβανομένου υπόψη ότι η ήδη αναιρεσείουσα είχε προβάλει με την προσφυγή της και το δικόγραφο προσθέτων λόγων, μεταξύ άλλων, ότι διατηρούσε από το έτος 1980 ομαλότατη συνεργασία με την ευρύτερη οικογένεια των ............. (αδελφούς και τέκνα) και είχε πιστέψει ότι και η «............» ήταν ακόμη μία νομοτύπως λειτουργούσα εταιρεία του ομίλου που είχε ιδρύσει η οικογένεια αυτή, τελώντας, έτσι, σε καλή πίστη για την ομαλή συνέχιση της εμπορικής συνεργασίας τους. Επίσης είχε προβάλει ότι τα αναφερόμενα στα ένδικα τιμολόγια ΔΑ εμπορεύματα παραδόθησαν σ’ αυτήν και ότι η συναλλαγή ήταν πραγματική και όχι εικονική, προς απόδειξη δε των ισχυρισμών αυτών είχε επικαλεστεί και προσκομίσει σχετικά στοιχεία, τα οποία θα μπορούσε αλλά αποστερήθηκε της δυνατότητας να υποβάλει στη φορολογική αρχή (πρβλ. ΣτΕ 3382/2010 επταμ., 948/2012). Με την πρωτόδικη απόφαση ο ισχυρισμός περί μη τηρήσεως του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης απορρίφθηκε ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι η ήδη αναιρεσείουσα είχε τη δυνατότητα να ακουστεί πριν από την οριστικοποίηση της προσβαλλόμενης απόφασης κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και να πετύχει τη μείωση ή τη διαγραφή του επιβληθέντος σε βάρος της προστίμου. Ακολούθως, με την έφεση προβλήθηκε ότι η πρωτόδικη απόφαση είναι εσφαλμένη, διότι πριν από την έκδοση της προαναφερόμενης πράξεως, δεν χώρησε επίδοση σημειώματος και κλήση προς παροχή εξηγήσεων για τη διαπιστωθείσα παράβαση, κατά παρέκκλιση των οριζομένων στα άρθρα 20 παρ. 2 του Συντάγματος και 36 παρ. 7 του Κ.Β.Σ. Ο λόγος αυτός, όμως απορρίφθηκε από το δικάσαν δικαστήριο ως αβάσιμος, με τη σκέψη ότι κατά την παράγραφο του τελευταίου αυτού άρθρου (36) το σημείωμα δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας εκδόσεως της πράξεως επιβολής προστίμου, η δε πρόβλεψη αυτή δεν προσκρούει στη συνταγματική επιταγή για ακρόαση, καθόσον ο παραβάτης του Κ.Β.Σ. σε βάρος του οποίου επιβλήθηκε πρόστιμο, έχει την ευχέρεια πράγματι να ακουσθεί από την αρμόδια φορολογική αρχή κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και να επιτύχει τον περιορισμό ή και τη διαγραφή του επιβληθέντος προστίμου. Η ως άνω όμως αιτιολογία παρίσταται μη νόμιμη, ενόψει των εκτεθέντων στην προηγούμενη σκέψη, και για το λόγο αυτό βασίμως προβαλλόμενο με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων της αιτήσεως αναιρέσεως η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή.

6. Επειδή, κατά ταύτα, για τον προεκτεθέντα λόγο, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και η προσβαλλόμενη απόφαση να αναιρεθεί, εν όψει δε τούτου, παρίσταται αλυσιτελής η έρευνα των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως. Περαιτέρω δε, εφόσον η υπόθεση χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό της μέρος, πρέπει να παραπεμφθεί, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 57 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), στο δικάσαν Διοικητικό Εφετείο για νέα κρίση.

Διά ταύτα: Δέχεται την αίτηση. Αναιρεί την απόφαση 281/2005 του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το αιτιολογικό. Διατάσσει την επιστροφή του κατατεθέντος παραβόλου. Και, Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας εταιρείας που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

πηγή: http://lawdb.intrasoftnet.com/nomos

Δικηγορικό Γραφείο «Δημήτριος Χ. Καραγιάννης και Συνεργάτες», Θεσσαλονίκη - Αθήνα

Επικοινωνία

Θεσσαλονίκη

Πολυτεχνείου 21 (6ος Όροφος), 54626

2310525720

Αθήνα

Σολωμού 58 και Πατησίων (6ος Όροφος), 10682

2103810723